Γράφουν οι Στέλιος Ντούρης και Γεωργία Βερρή*
Οι συμβάσεις Cloud Computing είναι πλέον ευρέως διαδεδομένες, καθώς οι οικονομικές οντότητες αναζητούν αποτελεσματικότερους και ασφαλέστερους τρόπους αποθήκευσης, διαχείρισης και επεξεργασίας των δεδομένων τους. Παραδείγματα τέτοιων συμβάσεων συμπεριλαμβάνουν: συναλλαγές που προβλέπουν την πλατφόρμα ως υπηρεσία (Platform as a Service), την υποδομή ως υπηρεσία (Infrastructure as a Service), το λογισμικό ως υπηρεσία (Software as a Service) και υπηρεσίες φιλοξενίας (Hosting Services). Συγκεκριμένα, στην περίπτωση των συμβάσεων Cloud Computing, η οικονομική οντότητα δεν έχει στην κατοχή της το λογισμικό μέσω του οποίου πραγματοποιείται η παροχή υπηρεσίας, ενώ έχει πρόσβαση και χρησιμοποιεί το λογισμικό ανάλογα με τις ανάγκες της.
Oι οικονομικές οντότητες που παρουσιάζουν τις χρηματοοικονομικές τους αναφορές σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ), πρέπει να αξιολογήσουν ποιο λογιστικό πρότυπο εφαρμόζεται για τις συγκεκριμένες συναλλαγές. Η αξιολόγηση απαιτεί κρίση, καθώς διαφορετικά γεγονότα και περιστάσεις μπορούν να οδηγήσουν σε διαφορετική λογιστική αντιμετώπιση, και την εφαρμογή διαφόρων λογιστικών προτύπων, συμπεριλαμβανόμενων των ΔΠΧΑ 16 - «Μισθώσεις», ΔΛΠ 38 - «Άυλα Περιουσιακά Στοιχεία», ΔΠΧΑ 15 -« Έσοδα από συμβάσεις με Πελάτες» και ΔΛΠ 16 - «Ενσώματα Πάγια».
Λογιστική αντιμετώπιση και Διεθνές Συμβούλιο Λογιστικών Προτύπων
Tα ΔΠΧΑ δεν παρέχουν σαφείς οδηγίες σχετικά με τον λογιστικό χειρισμό τέτοιου είδους συναλλαγών, αλλά και των σχετικών δαπανών με τις οποίες αναμένεται να επιβαρυνθεί η οικονομική οντότητα. Η Επιτροπή Διερμηνειών του Διεθνούς Συμβουλίου Λογιστικών Προτύπων εξέδωσε, τον Μάρτιο του 2019 και τον Απρίλιο του 2021, δύο αποφάσεις που παρέχουν σχετικές κατευθύνσεις.
Παραθέτουμε παρακάτω, την προσέγγιση και τι πρέπει να εξεταστεί σε κάθε περίπτωση. Σε γενικές, όμως, γραμμές, μια οικονομική οντότητα πρέπει αρχικά να αξιολογήσει εάν τα δικαιώματα που της παραχωρούνται αποτελούν άυλο περιουσιακό στοιχείο ή δικαίωμα χρήσης. Σε διαφορετική περίπτωση, τα δικαιώματα αυτά, θα πρέπει να αντιμετωπιστούν ως σύμβαση παροχής υπηρεσιών και να εξεταστεί εάν κάποιες δαπάνες δύνανται να κεφαλαιοποιηθούν, σύμφωνα με τις πρόνοιες του ΔΛΠ 38.
Αναγνώριση δικαιώματος χρήσης κατά το ΔΠΧΑ 16
Αρχικά, η οικονομική οντότητα πρέπει να εξετάσει αν έχει το δικαίωμα να λαμβάνει όλα τα οικονομικά οφέλη από την χρήση του περιουσιακού στοιχείου και αν μπορεί να κατευθύνει τη χρήση του, έχοντας, δηλαδή, το δικαίωμα να αποφασίζει πώς και για ποιον σκοπό θα χρησιμοποιήσει το περιουσιακό στοιχείο, κατά τη διάρκεια της σύμβασης. Στην περίπτωση που παρέχεται μόνο το δικαίωμα πρόσβασης στο λογισμικό, τότε η σύμβαση δεν αποτελεί μίσθωση. Αν πληρούνται οι ανωτέρω προϋποθέσεις, όπου, για παράδειγμα, η οικονομική οντότητα μπορεί να αποφασίζει πότε θα αναβαθμίζεται το λογισμικό ή μέσω ποιου εξοπλισμού (ή υποδομής) θα εκτελείται, τότε η σύμβαση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΔΠΧΑ 16.
Στη συνέχεια, εξετάζεται αν η οικονομική οντότητα θα διαχωρίσει τα μισθωτικά και μη μισθωτικά στοιχεία της σύμβασης, όπου, στην περίπτωση διαχωρισμού, θα εξετάσει αν τα μη μισθωτικά στοιχεία εμπίπτουν στο ΔΛΠ 38 (αναγνώριση άυλου περιουσιακού στοιχείου) ή στο ΔΠΧΑ 15 (παροχή υπηρεσίας). Αξίζει να σημειωθεί η χρήση της πρακτικής διευκόλυνσης του μη διαχωρισμού μισθωτικών και μη μισθωτικών στοιχείων, που παρέχεται προαιρετικά από το πρότυπο, ιδίως στις περιπτώσεις μεγάλης πολυπλοκότητας ή όταν τα μη μισθωτικά στοιχεία δεν θεωρούνται σημαντικά.
Αναγνώριση άυλου περιουσιακού στοιχείου κατά το ΔΛΠ 38
Στην περίπτωση που η σύμβαση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΔΠΧΑ 16, η οικονομική οντότητα, στο πλαίσιο του ΔΛΠ 38, εξετάζει αν έχει τον έλεγχο του περιουσιακού στοιχείου, δηλαδή εάν μπορεί να λαμβάνει όλα τα οικονομικά οφέλη από τη χρήση του και, ταυτόχρονα, να εμποδίζει την πρόσβαση τρίτων σε αυτά τα οφέλη. Επιπλέον, το άυλο περιουσιακό στοιχείο αναγνωρίζεται όταν είναι πιθανό ότι τα μελλοντικά οικονομικά οφέλη από αυτό, θα εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα και το κόστος του μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα.
Η οικονομική οντότητα ελέγχει το περιουσιακό στοιχείο όταν έχει το συμβατικό δικαίωμα κατοχής του κατά τη διάρκεια της σύμβασης, χωρίς σημαντική ποινή και, ταυτόχρονα, δύναται να το χρησιμοποιεί σε δικό της εξοπλισμό ή σε εξοπλισμό τρίτου μέρους μη σχετιζόμενου με τον προμηθευτή του. Κατά την αξιολόγηση των ανωτέρω, η οικονομική οντότητα πρέπει να εξετάσει αν υπάρχουν σημαντικά κόστη που σχετίζονται με τη σύμβαση (π.χ. ρήτρες ακύρωσης, πρόσληψη εξειδικευμένου προσωπικού, αγορά εξοπλισμού) και εάν δύναται να χρησιμοποιεί το λογισμικό ξεχωριστά, χωρίς σημαντική μείωση της χρησιμότητας ή της αξίας του (π.χ. χωρίς να χρειάζεται υποστήριξη του προμηθευτή και χωρίς να εξαρτάται από αυτόν για απαιτούμενες αναβαθμίσεις), προκειμένου το δικαίωμα κατοχής του περιουσιακού στοιχείου να θεωρηθεί ουσιαστικό.
Επιπροσθέτως, η οικονομική οντότητα απαιτείται να κατανείμει το συνολικό ποσό της αμοιβής που προβλέπεται στη σύμβαση, στα επιμέρους αγαθά και υπηρεσίες που λαμβάνονται (π.χ. δικαίωμα πρόσβασης λογισμικού, δαπάνες υλοποίησης και τυχόν άλλες υπηρεσίες), ώστε να προσδιορίσει τα στοιχεία που μπορεί να κεφαλαιοποιηθούν, ενώ τα λοιπά καταχωρούνται στα αποτελέσματα. Συνεπώς, η εκάστοτε οικονομική οντότητα θα πρέπει να υιοθετήσει μια λογιστική πολιτική, σύμφωνα με το ΔΛΠ 8, για την κατανομή της αμοιβής στα επιμέρους στοιχεία της.
Όσον αφορά την επιμέτρηση του άυλου περιουσιακού στοιχείου, στο πλαίσιο της σύμβασης Cloud Computing, η οικονομική οντότητα αναγνωρίζει ως άυλο περιουσιακό στοιχείο για την άδεια χρήσης του λογισμικού την παρούσα αξία της υποχρέωσης, εάν η αμοιβή πρόκειται να καταβληθεί κατά την διάρκεια της σύμβασης, και μια αντίστοιχη υποχρέωση για το μέρος της αμοιβής που δεν έχει καταβληθεί κατά την αρχική αναγνώριση.
Σύμβαση παροχής υπηρεσιών κατά το ΔΠΧΑ 15
Αν αξιολογώντας τα ανωτέρω, η οικονομική οντότητα δεν οδηγείται στην αναγνώριση ενός δικαιώματος χρήσης ή ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου, τότε το δικαίωμα πρόσβασης στη χρήση του περιουσιακού στοιχείου κατά τη διάρκεια της σύμβασης, αποτελεί παροχή υπηρεσίας που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΔΠΧΑ 15. Συνεπώς, η οικονομική οντότητα επιβαρύνει την Κατάσταση Αποτελεσμάτων της με τις αμοιβές που καταβάλλονται για την υπηρεσία Cloud Computing κατά τη διάρκεια της σύμβασης. Ειδικότερα, στην περίπτωση που η οικονομική οντότητα έχει προπληρώσει μέρος της αμοιβής προκειμένου να εξασφαλίσει την μελλοντική πρόσβαση στο περιουσιακό στοιχείο, τότε το ποσό της προκαταβολής αναγνωρίζεται στην Κατάσταση Οικονομικής Θέσης (έξοδα επομένων χρήσεων) και επιβαρύνει τα αποτελέσματά της, καθώς λαμβάνεται η εν λόγω υπηρεσία.
Λογιστική αντιμετώπιση δαπανών υλοποίησης
Οι οικονομικές οντότητες που συνάπτουν μια σύμβαση Cloud Computing θα πρέπει να εξετάσουν τη φύση των δαπανών με τις οποίες έχουν επιβαρυνθεί κατά την υλοποίησή της. Ο χειρισμός των εν λόγω δαπανών διαφέρει, ανάλογα με το εάν η σύμβαση θεωρηθεί ως σύμβαση παροχής υπηρεσιών, ή εάν αναγνωριστεί ως άυλο περιουσιακό στοιχείο. Αντίστοιχα, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, αν η σύμβαση εμπίπτει στο ΔΠΧΑ 16, απαιτείται περαιτέρω αξιολόγηση των μη μισθωτικών στοιχείων, ώστε να προσδιοριστεί η κεφαλαιοποίησή τους ή η μεταφορά τους στα αποτελέσματα. Παραδείγματα αποτελούν οι δαπάνες έρευνας, εκπαίδευσης, αγοράς εξοπλισμού, διαμόρφωσης και προσαρμογής, δαπάνες αλλαγών σε υφιστάμενα συστήματα, μετατροπής δεδομένων και δοκιμών.
Ειδικότερα, οι δαπάνες έρευνας και εκπαίδευσης μεταφέρονται στα αποτελέσματα, ενώ οι δαπάνες αγοράς εξοπλισμού κεφαλαιοποιούνται σύμφωνα με το ΔΛΠ 16. Στην περίπτωση που η σύμβαση εμπίπτει στο ΔΛΠ 38, οι δαπάνες διαμόρφωσης και προσαρμογής μπορούν να κεφαλαιοποιηθούν, καθώς είναι άμεσα αποδοτέες στο άυλο περιουσιακό στοιχείο και απαιτούνται για να καταστεί δυνατή η χρήση του, εκτός και αν αφορούν ασήμαντες υλοποιήσεις που δεν προσθέτουν περαιτέρω λειτουργίες. Στις συμβάσεις παροχής υπηρεσιών, οι εν λόγω δαπάνες συνήθως μεταφέρονται στα αποτελέσματα, καθώς δεν μπορούν να συσχετιστούν με τη δημιουργία ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου.
Περαιτέρω, οι δαπάνες τροποποίησης υφιστάμενου λογισμικού που θα χρησιμοποιείται στο πλαίσιο της σύμβασης Cloud Computing, πρέπει να εξεταστεί αν οδηγούν σε ένα εσωτερικά δημιουργούμενο άυλο περιουσιακό στοιχείο, σύμφωνα με τις πρόνοιες του ΔΛΠ 38. Πιο συγκεκριμένα, οι δαπάνες για αναβαθμίσεις ή τροποποιήσεις οι οποίες προσθέτουν περαιτέρω λειτουργίες, κεφαλαιοποιούνται, ενώ οι δαπάνες αναβάθμισης που οδηγούν μόνο σε επέκταση της ωφέλιμης ζωής (χωρίς να προσθέτουν περαιτέρω λειτουργίες), μεταφέρονται στα αποτελέσματα. Επιπροσθέτως, οποιεσδήποτε δαπάνες για την απόκτηση λογισμικού μετατροπής δεδομένων για τη μεταφορά από το υφιστάμενο λογισμικό στο Cloud Computing λογισμικό, κεφαλαιοποιούνται ως ξεχωριστό περιουσιακό στοιχείο.
Τέλος, οι δαπάνες δοκιμών του αποκτώμενου λογισμικού μεταφέρονται στα αποτελέσματα, αν η σύμβαση θεωρηθεί ως σύμβαση παροχής υπηρεσιών και δεν υπάρχει σχετιζόμενο υποκείμενο περιουσιακό στοιχείο, ενώ κεφαλαιοποιούνται στην περίπτωση που έχει αναγνωριστεί ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο.
Πρακτικές Προκλήσεις
Οι οικονομικές οντότητες αναμένεται να αντιμετωπίσουν πρακτικές προκλήσεις κατά την εφαρμογή των σχετικών λογιστικών οδηγιών σε συμβάσεις Cloud Computing. Μεταξύ άλλων, η δυσκολία εντοπισμού ενός ξεχωριστού εσωτερικά δημιουργούμενου άυλου περιουσιακού στοιχείου, όπως, για παράδειγμα, κατά τον προσδιορισμό των δαπανών αναβάθμισης ή των δαπανών τροποποίησης του υφιστάμενου λογισμικού. Μια ακόμα πρόκληση αποτελεί η ποιότητα και διαθεσιμότητα ιστορικής πληροφόρησης (δεδομένου ότι η μετάβαση συνήθως διαρκεί μερικά χρόνια), προκειμένου να αξιολογηθεί η φύση των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν και αν ορθά έχουν κεφαλαιοποιηθεί ή μεταφερθεί στα αποτελέσματα. Για παράδειγμα, δεδομένα όσον αφορά τον χρόνο απασχόλησης, καθώς και λεπτομερείς περιγραφές των ρόλων του προσωπικού, είτε μπορεί να μην είναι διαθέσιμα, είτε να μην επαρκούν για να γίνει αντιληπτό το περιεχόμενο των δραστηριοτήτων που πραγματοποιήθηκαν.
Συμπερασματικά, η λογιστική αντιμετώπιση μιας συμφωνίας Cloud Computing και των σχετικών δαπανών υλοποίησης, μπορεί να είναι περίπλοκη και να απαιτεί την κρίση της οικονομικής οντότητας, δεδομένου ότι τα λογιστικά πρότυπα, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω, δεν παρέχουν σαφή καθοδήγηση. H δημοσίευση της EY, “Applying IFRS: Accounting for Cloud Computing Costs”, εξετάζει τη λογιστική αντιμετώπιση των διαφορετικών τύπων συμβάσεων και παρέχει κατευθύνσεις και πρακτικά παραδείγματα σχετικά με τις απαιτήσεις των σχετικών λογιστικών προτύπων.
*Ο Στέλιος Ντούρης, Senior Manager και η Γεωργία Βερρή, Manager στην EY Ελλάδος και μέλη του IFRS Desk της ΕΥ στην περιοχή της Κεντρικής, Ανατολικής, Νοτιοανατολικής Ευρώπης και Κεντρικής Ασίας (CESA), στο πλαίσιο της στήλης της EY για θέματα εταιρικών αναφορών και Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) στο Liberal, αναλύουν τις προκλήσεις κατά τη λογιστική αντιμετώπιση των συμβάσεων cloud computing βάσει των ΔΠΧΑ.
